企業(yè)開展研發(fā)活動中實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，在會計核算和享受研發(fā)費(fèi)加計扣除的稅收優(yōu)惠中，存在數(shù)據(jù)歸集口徑的差異，如果是高新技術(shù)企業(yè)，高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定的數(shù)據(jù)歸集，與前兩者均存在差異。實(shí)務(wù)中企業(yè)經(jīng)常對研發(fā)費(fèi)用不同使用場景下的數(shù)據(jù)歸集感到困惑，本文主要對研發(fā)過程中產(chǎn)出的產(chǎn)品或副產(chǎn)品在對外銷售時，三種不同情況的數(shù)據(jù)歸集口徑進(jìn)行分析梳理。

　　01、研發(fā)費(fèi)用相關(guān)的會計處理

　　企業(yè)在研究開發(fā)過程中產(chǎn)出產(chǎn)品或副產(chǎn)品時，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第15號》(財會〔2021〕35號)規(guī)定：應(yīng)按《存貨》和《收入》準(zhǔn)則對相關(guān)收入成本進(jìn)行會計處理，計入當(dāng)期損益，不應(yīng)將銷售相關(guān)收入抵銷相關(guān)成本后的凈額沖減研發(fā)支出。會計分錄分為以下兩種情況：

　　第一種情況，研發(fā)支出資本化

　　■ 研發(fā)項(xiàng)目在開發(fā)階段的支出滿足資本化確認(rèn)條件的，應(yīng)予以資本化核算，分錄為：

　　借：研發(fā)支出-資本化支出

　　貸：原材料或應(yīng)付職工薪酬或銀行存款等科目

　　■ 研發(fā)項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定用途形成無形資產(chǎn)的：

　　借：無形資產(chǎn)

　　貸：研發(fā)支出-資本化支出

　　■ 研究開發(fā)過程中產(chǎn)出產(chǎn)品或副產(chǎn)品時：

　　借：庫存商品

　　貸：研發(fā)支出-資本化支出

　　■ 產(chǎn)品或副產(chǎn)品對外銷售時：

　　借：營業(yè)成本

　　貸：庫存商品

　　借：銀行存款

　　貸：營業(yè)收入

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅)

　　第二種情況，研發(fā)支出費(fèi)用化

　　■ 當(dāng)研發(fā)項(xiàng)目無法區(qū)分研究階段的支出和開發(fā)階段的支出，應(yīng)將其所發(fā)生的研發(fā)支出全部費(fèi)用化，計入當(dāng)期損益。分錄為：

　　借：研發(fā)支出-費(fèi)用化支出

　　貸：原材料或應(yīng)付職工薪酬或銀行存款等科目

　　■ 月末，結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期損益：

　　借：管理費(fèi)用-研發(fā)費(fèi)用

　　貸：研發(fā)支出-費(fèi)用化支出

　　■ 研究開發(fā)過程中產(chǎn)出產(chǎn)品或副產(chǎn)品時：

　　借：庫存商品

　　貸：研發(fā)支出-費(fèi)用化支出或研發(fā)費(fèi)用

　　■ 產(chǎn)品或副產(chǎn)品對外銷售時：

　　借：營業(yè)成本

　　貸：庫存商品

　　借：銀行存款

　　貸：營業(yè)收入

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅)

　　02、研發(fā)費(fèi)用的稅前加計扣除歸集口徑

　　企業(yè)開展研發(fā)活動中實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，在享受研發(fā)費(fèi)用加計扣除的稅收優(yōu)惠時，根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局 科學(xué)技術(shù)部關(guān)于完善研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計扣除政策的通知》(財稅〔2015〕119號)、《關(guān)于提高研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計扣除比例的通知》(財稅〔2018〕99號)以及《關(guān)于進(jìn)一步完善研發(fā)費(fèi)用稅前加計扣除政策的公告》(財政部 稅務(wù)總局公告2021年第13號)規(guī)定：允許加計扣除的研發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，再按照實(shí)際發(fā)生額的75%或100%在稅前加計扣除;形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的175%或200%在稅前攤銷。

　　根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計扣除政策有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2015年第97號)和《國家稅務(wù)總局 關(guān)于研發(fā)費(fèi)用稅前加計扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2017年第40號)規(guī)定：研發(fā)過程中直接產(chǎn)出產(chǎn)品或副產(chǎn)品對外銷售時，研發(fā)費(fèi)用中對應(yīng)的材料費(fèi)用不得加計扣除。

　　在實(shí)務(wù)中，研發(fā)產(chǎn)出的產(chǎn)品或副產(chǎn)品在當(dāng)期銷售的，其對應(yīng)的材料費(fèi)用直接沖減當(dāng)期允許加計扣除的研發(fā)費(fèi)用，如果產(chǎn)品銷售與對應(yīng)的材料費(fèi)用發(fā)生在不同納稅年度，且材料費(fèi)用已計入研發(fā)費(fèi)用的，可在銷售當(dāng)年以對應(yīng)的材料費(fèi)用發(fā)生額直接沖減當(dāng)年的研發(fā)費(fèi)用，不足沖減的，結(jié)轉(zhuǎn)以后年度繼續(xù)沖減。即按材料成本，沖減稅前加計扣除的研發(fā)費(fèi)用基數(shù)。

　　需要提醒的是，研發(fā)過程中形成下腳料、殘次品、中間試制品的加計扣除處理，則不同于“直接產(chǎn)出的產(chǎn)品或副產(chǎn)品”，而是作為特殊收入，在計算確認(rèn)收入當(dāng)年的加計扣除研發(fā)費(fèi)用時，應(yīng)從已歸集研發(fā)費(fèi)用中扣減該特殊收入，不足扣減的，加計扣除研發(fā)費(fèi)用按零計算。即按下腳料、殘次品、中間試制品的銷售收入，沖減稅前加計扣除的研發(fā)費(fèi)用基數(shù)。

　　03、研發(fā)費(fèi)用的高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定歸集口徑

　　企業(yè)在申請高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定時，根據(jù)《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》(國科發(fā)火〔2016〕195號)規(guī)定，研發(fā)費(fèi)用是指企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)活動實(shí)際支出的全部費(fèi)用與境內(nèi)委托研發(fā)費(fèi)用之和。研發(fā)費(fèi)用的歸集范圍包括：人員人工費(fèi)用、直接投入費(fèi)用、折舊費(fèi)用與長期待攤費(fèi)用、無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用、設(shè)計費(fèi)用、備調(diào)試費(fèi)用與試驗(yàn)費(fèi)用、委托外部研究開發(fā)費(fèi)用(按實(shí)際發(fā)生額的80%計算)、其他費(fèi)用(按不超過研究開發(fā)總費(fèi)用的20%計算)。

　　我們注意到，高新認(rèn)定政策中強(qiáng)調(diào)是研發(fā)活動實(shí)際支出的全部發(fā)生額，并未要求在研發(fā)過程中產(chǎn)出產(chǎn)品或副產(chǎn)品對外銷售時，需將相應(yīng)材料成本從已歸集研發(fā)費(fèi)用中沖減。同時，也未要求企業(yè)在研發(fā)過程中取得下腳料、殘次品、中間試制品等銷售收入時，從已歸集研發(fā)費(fèi)用中沖減。那么我們可理解為：高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定中對研發(fā)費(fèi)用額度這一指標(biāo)的考量，重點(diǎn)在于企業(yè)為研發(fā)活動而發(fā)生的研發(fā)總投入量，無關(guān)產(chǎn)出。

　　04、案例

　　A公司2021年度開展了5項(xiàng)研發(fā)活動，財務(wù)歸集的研發(fā)支出費(fèi)用化金額為300萬元，其中：投入人工50萬，耗用材料150萬，折舊費(fèi)用50萬，委托境內(nèi)其他單位開發(fā)費(fèi)用50萬。其中2項(xiàng)研發(fā)活動(耗用材料50萬)，在研發(fā)過程中產(chǎn)出的產(chǎn)品，2021年度對外銷售實(shí)現(xiàn)營業(yè)收入100萬元，銷售成本60萬元。A公司是制造業(yè)，高新技術(shù)企業(yè)，A公司在研發(fā)過程中未取得下腳料、殘次品等銷售收入，暫不考慮增值稅。

　　研發(fā)費(fèi)用的會計處理

　　■ 研發(fā)費(fèi)用歸集時，會計處理：

　　借：研發(fā)支出-費(fèi)用化支出-工資 50萬

　　借：研發(fā)支出-費(fèi)用化支出-材料 150萬

　　借：研發(fā)支出-費(fèi)用化支出-折舊費(fèi)用 50萬

　　借：研發(fā)支出-費(fèi)用化支出-委外研發(fā)費(fèi)用 50萬

　　貸：應(yīng)付職工薪酬 50萬

　　貸：原材料 150萬

　　貸：累計折舊 50萬

　　貸：應(yīng)付賬款 50萬

　　■ 在研發(fā)過程中產(chǎn)出產(chǎn)品時，會計處理：

　　借：庫存商品 60萬

　　貸：研發(fā)支出-費(fèi)用化支出或研發(fā)費(fèi)用 60萬

　　■ 研發(fā)過程中產(chǎn)出的產(chǎn)品對外銷售實(shí)現(xiàn)營業(yè)收入時，會計處理：

　　借：營業(yè)成本 60萬

　　貸：庫存商品 60萬

　　借：銀行存款 100萬

　　貸：營業(yè)收入 100萬

　　研發(fā)費(fèi)用的稅前加計扣除歸集口徑

　　■ 2021年度允許扣除的研發(fā)費(fèi)用=50萬+150萬+50萬+50萬*80%=290萬

　　■ 減：當(dāng)年銷售研發(fā)活動直接形成產(chǎn)品(包括組成部分)對應(yīng)的材料部分=50萬

　　■ 加計扣除的比例=100%

　　■ 2021年度研發(fā)費(fèi)用加計扣除金額=(290萬-50萬)*100%=240萬

　　■ 填寫《研發(fā)費(fèi)用加計扣除優(yōu)惠明細(xì)表》(A107012)

　　研發(fā)費(fèi)用的高新技術(shù)企業(yè)歸集口徑

　　■ 2021年度歸集的高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用金額=50萬+150萬+50萬+50萬*80%=290萬

　　■ 填寫《高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠情況明細(xì)表》(A107041)