轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)繳納的印花稅在房企土地增值稅清算中如何扣除?

　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程中從拿地到預(yù)售到清算，都會(huì)繳納不少印花稅，《中華人民共和國(guó)印花稅法》自7月1日施行后很多問題也得到了明確，但轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)繳納的印花稅在土地增值稅清算中如何扣除尚還存在不少爭(zhēng)議。

　　案例

　　甲房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)的可售辦公項(xiàng)目全部采用一般計(jì)稅方法。項(xiàng)目全部銷售收入共10億元(不含稅)，土地出讓合同實(shí)交土地價(jià)款3.5億元，建筑安裝等其他開發(fā)成本合計(jì)2.5億元(不含稅)，開發(fā)費(fèi)用按10%比例扣除，加計(jì)扣除額20%。土地出讓合同、銷售收入各已按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)萬分之五稅率繳納印花稅各17.5萬和50萬元，會(huì)計(jì)上已計(jì)入“稅金及附加”科目核算。

　　爭(zhēng)論

　　該項(xiàng)目在辦理土地增值稅清算時(shí)對(duì)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)繳納的印花稅扣除有兩種觀點(diǎn)：

　　一種觀點(diǎn)認(rèn)為，該公司轉(zhuǎn)讓開發(fā)產(chǎn)品繳納的印花稅在土地增值稅清算中應(yīng)作為管理費(fèi)用扣除。根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》(財(cái)稅字〔1995〕48號(hào))第九條規(guī)定，“細(xì)則中規(guī)定允許扣除的印花稅，是指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)繳納的印花稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按照《施工、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)制度》的有關(guān)規(guī)定，其繳納的印花稅列入管理費(fèi)用，已相應(yīng)予以扣除。其他的土地增值稅納稅義務(wù)人在計(jì)算土地增值稅時(shí)允許扣除在轉(zhuǎn)讓時(shí)繳納的印花稅。”因此，不管納稅人實(shí)際核算中計(jì)入何種會(huì)計(jì)科目，在財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)生效的前提下，該公司轉(zhuǎn)讓開發(fā)產(chǎn)品繳納的印花稅應(yīng)列入其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用計(jì)算扣除。而且，營(yíng)改增后2016年新修訂的《土地增值稅納稅申報(bào)表》(從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人清算適用)中“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金等”也僅列示了營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加，印花稅不在其中。以上案例中，企業(yè)銷售辦公樓實(shí)際繳納的50萬元印花稅應(yīng)納入其他房地產(chǎn)開費(fèi)用中按開發(fā)成本總和的5%計(jì)算扣除，印花稅款不影響最終計(jì)算的應(yīng)繳土地增值稅稅額。

　　另一種觀點(diǎn)認(rèn)為該公司轉(zhuǎn)讓開發(fā)產(chǎn)品繳納的印花稅在土地增值稅清算中應(yīng)作為與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金扣除?！敦?cái)政部關(guān)于印發(fā)<增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定>的通知》(財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào))第二條第(二)項(xiàng)規(guī)定，全面試行營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后，“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目名稱調(diào)整為“稅金及附加”科目，該科目核算企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)發(fā)生的消費(fèi)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、資源稅、教育費(fèi)附加及房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅等相關(guān)稅費(fèi);利潤(rùn)表中的“營(yíng)業(yè)稅金及附加”項(xiàng)目調(diào)整為“稅金及附加”項(xiàng)目。第四條還規(guī)定，本規(guī)定自發(fā)布之日起施行，國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度中相關(guān)規(guī)定與本規(guī)定不一致的，應(yīng)按本規(guī)定執(zhí)行。因此，現(xiàn)行會(huì)計(jì)政策上已經(jīng)把企業(yè)繳納的印花稅從管理費(fèi)用調(diào)整到“稅金及附加”科目，應(yīng)允許作為與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金據(jù)實(shí)扣除。在以上案例中，企業(yè)銷售辦公樓實(shí)際繳納的50萬元印花稅可據(jù)實(shí)扣除，可以減少最終計(jì)算的應(yīng)繳土地增值稅稅額。

　　分析

　　筆者認(rèn)為，雖然財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)中明確了印花稅在管理費(fèi)用中扣除，但相關(guān)規(guī)定是基于《施工、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)制度》的規(guī)定，如果相關(guān)財(cái)務(wù)制度已經(jīng)發(fā)生變化，特別是財(cái)政部印發(fā)的財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)實(shí)施后，如果還硬性要求房地產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)讓開發(fā)產(chǎn)品繳納的印花稅在土地增值稅清算中應(yīng)作為管理費(fèi)用扣除，未免有點(diǎn)刻舟求劍。印花稅在土地增值稅清算中列入哪個(gè)項(xiàng)目扣除，應(yīng)回歸立法原意，根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》(財(cái)法字〔1995〕6號(hào))第七條第(五)項(xiàng)規(guī)定，“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金，是指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)繳納的營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、印花稅。因轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)交納的教育費(fèi)附加，也可視同稅金予以扣除。”納稅人繳納的印花稅依據(jù)當(dāng)時(shí)有效的會(huì)計(jì)制度規(guī)定，列入“管理費(fèi)用”科目核算的，按照房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的有關(guān)規(guī)定扣除;列入“稅金及附加”科目核算的，可以計(jì)入“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金”予以扣除。

　　此外，與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金的審核，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金及附加扣除的范圍是否符合稅收有關(guān)規(guī)定，比如現(xiàn)行申報(bào)表“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金”中雖然只列了營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加，但納稅人實(shí)際繳納的地方教育附加、河道管理費(fèi)等也可計(jì)入扣除。而對(duì)不屬于清算范圍或者不屬于轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)發(fā)生的稅金及附加，不應(yīng)作為清算扣除項(xiàng)目。

　　此外，筆者認(rèn)為以上案例中簽訂土地出讓合同所繳納17.5萬印花稅，也應(yīng)比照契稅相關(guān)規(guī)定國(guó)稅函[2010]220號(hào)，視同“按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用”，計(jì)入“取得土地使用權(quán)所支付的金額”中扣除。

　　企業(yè)在土地增值稅清算過程中也應(yīng)提前了解主管稅務(wù)機(jī)關(guān)政策，比如西藏、廣東、深圳等地稅局都已經(jīng)明確列入“稅金及附加”科目核算的印花稅，計(jì)入“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金”予以扣除。

　　來源：財(cái)稅評(píng)論      作者：汪道平