我公司通過招拍掛，獲得了一塊土地的使用權(quán)。此后，我公司作為買受人，與自然資源部門簽訂了《國有土地使用權(quán)出讓合同》，同時(shí)約定，待我公司成立項(xiàng)目公司后，由我公司、自然資源部門、項(xiàng)目公司三方簽訂補(bǔ)充協(xié)議，項(xiàng)目公司將變更為新的受讓人。在這種情形下，我公司是否需要繳納印花稅?

　　——A公司財(cái)稅負(fù)責(zé)人王先生

　　在房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)過程中，通常會(huì)由母公司通過招拍掛取得土地，而后成立項(xiàng)目公司，由項(xiàng)目公司負(fù)責(zé)具體的開發(fā)事宜。這種情況下，項(xiàng)目公司作為最終受讓方、國有土地使用權(quán)的最終權(quán)利主體，繳納印花稅毫無爭議。A公司的關(guān)切點(diǎn)，其實(shí)是母公司作為《國有土地使用權(quán)出讓合同》的簽訂方，是否需要繳納印花稅?

　　國家稅務(wù)總局四川省稅務(wù)局財(cái)產(chǎn)和行為稅處處長李嵐表示，印花稅法第一條明確，在中華人民共和國境內(nèi)書立應(yīng)稅憑證、進(jìn)行證券交易的單位和個(gè)人，為印花稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本法規(guī)定繳納印花稅?！?span style="text-decoration-line: none; color: rgb(255, 0, 0);">財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干事項(xiàng)政策執(zhí)行口徑的公告》(財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2022年第22號(hào))進(jìn)一步明確，書立應(yīng)稅憑證的納稅人，為對(duì)應(yīng)稅憑證有直接權(quán)利義務(wù)關(guān)系的單位和個(gè)人。“因此，判定主體是否需要繳納印花稅，需首先判斷其對(duì)合同是否具有直接的權(quán)利和義務(wù)關(guān)系。”李嵐說。

　　判定關(guān)鍵一：《競買申請(qǐng)書》具體內(nèi)容

　　如何判斷A公司對(duì)《國有土地使用權(quán)出讓合同》是否具有直接的權(quán)利和義務(wù)?對(duì)此，吉林財(cái)經(jīng)大學(xué)中國大企業(yè)稅收研究所研究員鄒勝表示，A公司向自然資源部門遞交的《競買申請(qǐng)書》，可以作為重要的判定標(biāo)準(zhǔn)。

　　鄒勝表示，根據(jù)《國土資源部關(guān)于印發(fā)〈招標(biāo)拍賣掛牌出讓國有土地使用權(quán)規(guī)范〉(試行)和〈協(xié)議出讓國有土地使用權(quán)規(guī)范〉(試行)的通知》(國土資發(fā)〔2006〕114號(hào))要求，申請(qǐng)人競得土地后，擬成立項(xiàng)目公司進(jìn)行開發(fā)建設(shè)的，應(yīng)在申請(qǐng)書中明確項(xiàng)目公司的出資構(gòu)成、成立時(shí)間等內(nèi)容。出讓人可以根據(jù)招拍掛出讓結(jié)果，先與競得人簽訂《國有土地使用權(quán)出讓合同》，在競得人按約定辦理完項(xiàng)目公司注冊(cè)登記手續(xù)后，再與項(xiàng)目公司簽訂《國有土地使用權(quán)出讓合同變更協(xié)議》。

　　鄒勝認(rèn)為，招拍掛前，A公司如果在《競買申請(qǐng)書》中承諾，后續(xù)相關(guān)權(quán)利義務(wù)由項(xiàng)目公司承繼，那么A公司對(duì)于合同不具有直接的權(quán)利義務(wù)關(guān)系;如果在《競買申請(qǐng)書》中未作相應(yīng)明確，那么A公司對(duì)合同有直接的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。

　　判定關(guān)鍵二：《國有土地使用權(quán)出讓合同》條款

　　華潤置地(成都)有限公司稅務(wù)經(jīng)理張雷，具有豐富的房地產(chǎn)涉稅管理經(jīng)驗(yàn)。張雷認(rèn)為，從實(shí)務(wù)角度分析，在判定A公司是否繳納印花稅的過程中，除了需要關(guān)注《競買申請(qǐng)書》的具體內(nèi)容外，還需要關(guān)注A公司與自然資源部門簽訂的《國有土地使用權(quán)出讓合同》的具體條款。

　　如果A公司與自然資源部門簽訂《國有土地使用權(quán)出讓合同》時(shí)，在相關(guān)條款中注明“辦理完項(xiàng)目公司注冊(cè)登記手續(xù)后，相關(guān)權(quán)利義務(wù)由項(xiàng)目公司承繼。三方簽訂補(bǔ)充協(xié)議，辦理主體變更”，則A公司只是名義上的合同簽訂方，并不是實(shí)際的合同權(quán)利義務(wù)方。真正需要履行相關(guān)權(quán)利義務(wù)的是項(xiàng)目公司。此時(shí)，A公司不需要就土地合同繳納印花稅。濟(jì)南市稅務(wù)局公職律師王維順進(jìn)一步解釋，當(dāng)項(xiàng)目公司成立之后，A公司依照合同約定，與自然資源部門辦理了主體變更，事實(shí)上是對(duì)A公司代為簽訂合同的追認(rèn)，不違背民法典中對(duì)合同效力的有關(guān)規(guī)定。原《國有土地使用權(quán)出讓合同》與補(bǔ)充協(xié)議可視為一個(gè)完整的合同。

　　未來趨勢(shì)：僅由項(xiàng)目公司繳納受讓方印花稅

　　鄒勝認(rèn)為，A公司不需繳納受讓方印花稅的前提，是項(xiàng)目公司全面承繼了《國有土地使用權(quán)出讓合同》的權(quán)利義務(wù)，具體體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：一是A公司、項(xiàng)目公司、政府部門三方簽訂變更協(xié)議或補(bǔ)充合同，將土地受讓人變更為項(xiàng)目公司;二是政府部門出讓土地的用途、規(guī)劃等條件不變的情況下，簽署變更協(xié)議或補(bǔ)充合同時(shí)，土地價(jià)款總額不變;三是項(xiàng)目公司股權(quán)結(jié)構(gòu)等相關(guān)情況與A公司在《競買申請(qǐng)書》以及《國有土地使用權(quán)出讓合同》中的約定一致。

　　也就是說，如果項(xiàng)目公司為A公司依照競買約定設(shè)立的，同時(shí)補(bǔ)充協(xié)議中明確項(xiàng)目公司為土地受讓方，并保證土地用途、規(guī)劃和土地價(jià)款不變，那么，A公司不用繳納受讓方的印花稅。

　　采訪中，記者還發(fā)現(xiàn)，一些大型房地產(chǎn)企業(yè)在拍地后，選擇及時(shí)成立項(xiàng)目公司，由項(xiàng)目公司直接與自然資源部門簽訂《國有土地使用權(quán)出讓合同》，這樣，只需由項(xiàng)目公司繳納受讓方印花稅。

　　具體來說，招拍掛過程中，先由母公司報(bào)名，只與自然資源部門簽訂兩份協(xié)議——《國土建設(shè)用地項(xiàng)目履約協(xié)議書》和《土地成交確認(rèn)書》，初步確定出讓宗地的交付義務(wù)。母公司同步成立項(xiàng)目公司，并到市場(chǎng)監(jiān)督管理部門的公共資源交易中心進(jìn)行項(xiàng)目公司核名。一般10天—15天左右，項(xiàng)目公司即可成立。最終由項(xiàng)目公司直接與自然資源部門簽訂《國有土地使用權(quán)出讓合同》。這種模式下，不存在母公司是否需要繳納印花稅的問題。