企業(yè)改制重組房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更“暫不征收”土地增值稅是怎么一回事

　　《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》(財(cái)稅〔2018〕57號(hào))留給人最大印象莫過于那個(gè)企業(yè)改制重組不適用于房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移任意一方為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的規(guī)定。2021年，財(cái)政部、稅務(wù)總局發(fā)布財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2021年第21號(hào)，這號(hào)公告大體沿襲財(cái)稅〔2018〕57號(hào)公告。從57號(hào)公告開始，除了特別強(qiáng)調(diào)那個(gè)不適用任意一方為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)規(guī)定以外，通篇貫以“原企業(yè)投資主體相同”類似表述，讓人感覺這個(gè)暫不征收土地增值稅和原企業(yè)投資主體有那么一點(diǎn)關(guān)系——確實(shí)有很大干系。

　　為了要搞清楚企業(yè)改制重組房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移暫不征收土地增值稅的情況，我們先來看什么是企業(yè)的“整體變更”和“整體改制”。

　　整體變更就是整體改制嗎

　　整體變更源自公司法，按照公司法規(guī)定，有限責(zé)任公司變更為股份有限公司，股份有限公司也可變更為有限責(zé)任公司。同時(shí)，有限責(zé)任公司變更為股份有限公司時(shí)，按凈資產(chǎn)折股，折合的實(shí)收資本總額不得高于公司凈資產(chǎn)額。此時(shí)，會(huì)出現(xiàn)兩種情況：按有限公司原賬面凈資產(chǎn)值折股整體變更為股份有限公司和按凈資產(chǎn)評(píng)估值折股整體變更為股份有限公司。

　　如果按原賬面凈資產(chǎn)值折股整體變更為股份有限公司，持續(xù)時(shí)間可以從有限公司成立之日起計(jì)算，也就是說，選擇由有限公司整體變更為股份有限公司，可以避免從頭計(jì)算三年持續(xù)運(yùn)營(yíng)期。目前，申報(bào)A股IPO(掛牌)的絕大多數(shù)股份公司設(shè)立方式為有限公司整體變更而來。比如，海南橡膠(601118)2017年10月30日通過董事會(huì)會(huì)議審議通過議案，同意公司控股子公司海南農(nóng)墾林產(chǎn)集團(tuán)有限責(zé)任公司整體改制設(shè)立股份有限公司并申請(qǐng)?jiān)谛氯鍜炫啤?/p>

　　與前述整體變更相對(duì)應(yīng)的，公司在變更過程中，以資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果作為企業(yè)出資，聯(lián)合其他發(fā)起人，共同設(shè)立股份公司，期間有些企業(yè)甚至增加新股東——這種就不屬于整體變更，而是整體改制。對(duì)于整體改制的核算，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》規(guī)定，企業(yè)引人新股東改制為股份有限公司，相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，并以改制時(shí)確定的公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)核算的結(jié)果并入控股股東的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。因此，按照評(píng)估增值后的評(píng)估價(jià)折股改制變更為股份有限公司，改制后的公司承繼改制前公司相關(guān)資產(chǎn)、業(yè)務(wù)，會(huì)涉及企業(yè)所得稅、土地增值稅、契稅、印花稅等的處理。

　　財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2021年第21號(hào)的整體改制、改制重組

　　依據(jù)財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2021年第21號(hào)規(guī)定，非公司制企業(yè)整體改制為有限責(zé)任公司或者股份有限公司，有限責(zé)任公司(股份有限公司)整體改制為股份有限公司(有限責(zé)任公司)，對(duì)改制前的企業(yè)將國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物轉(zhuǎn)移、變更到改制后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。

　　如果嚴(yán)格按照21號(hào)公告要求，似乎只有企業(yè)“整體改制”將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到改制后的企業(yè)才可暫不征土地增值稅——這似乎將按原賬面凈資產(chǎn)折股的整體變更情形拒之門外。然而，21號(hào)公告第四條又有“改制重組”的說法。于是，我們不禁要問，21號(hào)文的改制重組到底是公司法的整體變更，整體改制，還是一般意義上的改制重組呢?

　　好在這個(gè)21號(hào)公告在最后一條解釋了這號(hào)文適用“改制重組”房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更不征收土地增值稅的情況：不改變?cè)髽I(yè)投資主體、投資主體相同，是指企業(yè)改制重組前后出資人不發(fā)生變動(dòng)，出資人的出資比例可以發(fā)生變動(dòng)。

　　因此，21號(hào)的“整體改制”“改制重組”并非嚴(yán)格意義上的整體變更，也非整體改制，它只是給了一個(gè)籠統(tǒng)的企業(yè)改制重組過程中房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移暫不征收土增的適用范圍，這號(hào)文暫不征收土地增值稅的適用范圍就是：改制重組前后，原企業(yè)投資主體存續(xù)的，可暫免土地增值稅，并沒有要求改制是按原賬面凈資產(chǎn)折股的整體變更，還是按評(píng)估價(jià)值折股的整體改制。

　　企業(yè)改制重組房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更土地增值稅暫不征收的要點(diǎn)

　　依據(jù)21號(hào)公告規(guī)定，企業(yè)改制重組房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移不征收土地增值稅要求是，改制前后企業(yè)投資主體(出資人)不發(fā)生變更，對(duì)這個(gè)原企業(yè)投資主體的投資比例則沒有這樣的要求。因此，我們需要注意以下幾點(diǎn)：(房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移任意一方為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不適用)

　　1.整體變更、整體改制過程中轉(zhuǎn)移、變更房地產(chǎn)，原企業(yè)投資主體符合要求，可暫不征收土增稅就沒有問題。如果改制中引入了新的投資人，涉及的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更就需要繳納土地增值稅;但是，承受房地產(chǎn)一方符合條件的，可免契稅的優(yōu)惠不受新引入投資人的限制。

　　2.符合條件的企業(yè)合并、分立重組不僅土地增值稅可暫不征收，也可以暫免企業(yè)所得稅(特殊性稅務(wù)處理)。

　　企業(yè)改制重組房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更不征收土地增值稅導(dǎo)致的結(jié)果是將房地產(chǎn)的價(jià)值、稅負(fù)遞延轉(zhuǎn)移到了受讓方，這種情況和企業(yè)重組的合并、分立特殊性稅務(wù)處理的股東權(quán)益連續(xù)性類似。而股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)等因重組前后投資主體發(fā)生改變，被排除在暫不征收土增的范圍之外。

　　企業(yè)合并、分立過程中伴隨房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更，在既適用特殊性稅務(wù)處理，又適用土增暫不征收規(guī)定時(shí)，需要注意稅收優(yōu)惠政策之間的區(qū)別：

　　①企業(yè)合并適用特殊性稅務(wù)處理的吸收合并時(shí)，被合并方的原股東成為吸收合并方的股東，對(duì)被吸收合并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到合并企業(yè)的，這項(xiàng)企業(yè)合并符合不征收土地增值稅的條件。

　?、谄髽I(yè)分設(shè)為兩個(gè)以上與原企業(yè)投資主體相同的企業(yè)，對(duì)原企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到分立后企業(yè)，暫不征土地增值稅;如果選擇適用特殊性稅務(wù)處理，分立后的原股東持股比例也必須相同。

　　3.企業(yè)改制重組時(shí)涉及房地產(chǎn)投資符合要求，可暫不征收土地增值稅。

　　在引用21號(hào)公告第四條“單位、個(gè)人在改制重組時(shí)以房地產(chǎn)作價(jià)入股進(jìn)行投資進(jìn)而暫不繳納土地增值稅”政策時(shí)，有的地方稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為僅適用改制重組時(shí)涉及的房地產(chǎn)投資，有的地方稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)這條認(rèn)為投資就是改制重組的一種形式，只要有投資均可享受優(yōu)惠。在此，筆者提兩點(diǎn)：

　?、?1號(hào)公告最后一條兜底條款“不改變?cè)髽I(yè)投資主體、投資主體相同”，對(duì)這號(hào)文通篇都是有約束力的。因而，該文第四條的改制前后原企業(yè)投資主體也應(yīng)該在這個(gè)原則以內(nèi)。

　?、诩幢愀闹浦亟M是個(gè)廣義的重組概念，企業(yè)有房地產(chǎn)投資也未必一定能符合暫不征收土地增值稅的要求。比如，A公司以房地產(chǎn)投資設(shè)立B公司(或者A公司設(shè)立B公司，然后A以房地產(chǎn)投資B)，和A公司股東設(shè)立B公司，然后A以房地產(chǎn)對(duì)B進(jìn)行投資。第一類情況改制前后的企業(yè)投資主體是A公司股東、A公司，第二類情況改制前后企業(yè)投資主體均為A公司股東。很明顯，第一類要征收土地增值稅，第二類可暫不征收。