隨著經(jīng)濟全球化的不斷深入發(fā)展，跨國企業(yè)中母公司與子公司之間、關聯(lián)企業(yè)之間的經(jīng)營活動受到了稅局和海關的雙重關注。稅局關注的是進口價格是否過高，是否存在少繳企業(yè)所得稅的問題;海關關注的是進口價格是否過低，是否存在少繳關稅、少繳代征環(huán)節(jié)稅款的問題。由于兩者之間的關注重點不一，就會導致稅局和海關對跨境關聯(lián)交易中進口貨物交易價格定價不一，這對于跨國企業(yè)而言就會十分頭痛，不知道應當按照誰的評估定價繳稅?；诖耍瑸榻o跨國企業(yè)減負，創(chuàng)造更好的營商環(huán)境，深圳海關、國家稅務總局深圳市稅務局于2022年5月18日聯(lián)合發(fā)布了《深圳海關 國家稅務總局深圳市稅務局關于實施關聯(lián)進口貨物轉讓定價協(xié)同管理有關事項的通告》(深關稅〔2022〕62號，以下簡稱第62號文件)，以深圳市作為試點，創(chuàng)造性的實施關聯(lián)進口貨物轉讓定價協(xié)同管理，由稅局和海關協(xié)同管理，最終確定統(tǒng)一的交易價格。作為全國首例稅局、海關轉讓定價協(xié)同管理的方案，很可能對其他各地的稅局、海關形成示范、推廣效應。為此，筆者結合過往稅局、海關對轉讓定價審核的重點對第62號文件做解讀，供相關企業(yè)參考。

　　一、稅局、海關對轉讓定價的審核要點

　　(一)稅局、海關對轉讓定價的審核相同點

　　轉讓定價適用獨立交易原則幾乎已經(jīng)成為世界上所有國家和地區(qū)的共識，我國稅局、海關也是以獨立交易原則作為執(zhí)法的重點。獨立交易即關聯(lián)方之間的轉讓價格要與同類型獨立企業(yè)在基本相同的環(huán)境下轉讓同類產(chǎn)品或提供類似服務的價格基本一致。也即是說，稅局、海關會比較關聯(lián)企業(yè)之間的交易價格與獨立主體之間的市場交易價格，如果兩者之間沒有太大的偏差，這樣的轉讓定價是可以被稅局、海關認可的。

　　(二)稅局、海關對轉讓定價的審核差異點

　　盡管稅局、海關在轉讓定價的適用原則上達成了共識，但在審核重點、口徑把握、制度設計上還是有一定的差異。

　　稅局是負責征收企業(yè)所得稅的法定行政執(zhí)法部門，對跨國企業(yè)的核查重點在于企業(yè)是否通過高報進口貨物的價格，通過成本核算減少國內(nèi)企業(yè)留存的利潤，從而造成國內(nèi)稅款的流失。所參照的法律法規(guī)包括：海關估價采用WTO《海關估價協(xié)議》、WCO《海關估價與轉讓定價指南》、《海關審定進出口貨物完稅價格辦法》(海關總署令第213號)等。

　　海關是負責征收關稅和進口環(huán)節(jié)代征增值稅的法定行政執(zhí)法部門，對跨國企業(yè)的核查重點在于企業(yè)是否通過轉讓定價來不合理壓低申報過關價格，從而造成過境稅款的流失。所參照的法律法規(guī)包括：OECD《轉讓定價指南》(2022)、《聯(lián)合國發(fā)展中國家轉讓定價實用手冊》(2021)、《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》(國家稅務總局公告2017年第6號)等。

　　此外，稅局通常是針對一個完整的納稅年度來整體看待企業(yè)的運營情況，對應稅凈收入征稅，通常適用的轉讓定價分析方法是可比非受控價格法、成本加成法、再銷售價格法、交易凈利潤法、利潤分割法等;而海關則是從每一批過關貨物進口成交價格單獨征稅，通常適用的估價方法則包括成交價格法、相同貨物方法、類似貨物方法、計算價格方法、倒扣價格方法等。由于這些法律法規(guī)以及監(jiān)管方法的差異，都可能導致稅局和海關在審核同一批進口貨物的轉讓定價時，產(chǎn)生截然不同的認定結果，這個差異也在一定程度上增加了跨國企業(yè)的合規(guī)成本。

　　二、企業(yè)適用稅局、海關協(xié)同管理程序的注意要點

　　(一)稅局、海關協(xié)同管理程序的原理

　　第62號文件所稱“關聯(lián)進口貨物轉讓定價協(xié)同管理”是指深圳海關和深圳稅務局對企業(yè)關聯(lián)進口貨物的價格進行聯(lián)合評估，稅局、海關對企業(yè)所擬定的進口轉讓定價聯(lián)合評估并協(xié)商一致后，與企業(yè)三方聯(lián)合簽署《關聯(lián)進口貨物轉讓定價協(xié)同管理備忘錄》，并分別做出海關價格預裁定、稅務預約定價安排，以跨部門協(xié)同管理的方式，降低納稅人遵從成本，避免稅局、海關對關聯(lián)企業(yè)進口貨物轉讓商品定價不一致，提升遵從確定性和管理效能。

　　(二)申請條件及材料

　　并非所有的跨國企業(yè)都可以申請適用稅局、海關協(xié)同管理，對關聯(lián)進口貨物轉讓定價，要同時滿足以下三種條件：一是申請企業(yè)的注冊地址必須是深圳市，即同時受深圳海關和深圳市稅務局管轄的企業(yè);二與實際進出口活動有關，并且在海關注冊登記的對外貿(mào)易經(jīng)營者;三是主管稅務機關向企業(yè)送達接收其談簽意向的《稅務事項通知書》之日所屬納稅年度前3個年度每年度發(fā)生的關聯(lián)交易金額4000萬元人民幣以上的企業(yè)。

　　企業(yè)申請轉讓定價協(xié)同管理的，應向深圳海關和深圳稅務局同時書面提交《關聯(lián)進口貨物轉讓定價協(xié)同管理申請表》、《海關預裁定申請書(價格)》、《稅務預約定價安排預備會談申請書》及相關資料。

　　(三)協(xié)商、評估程序

　　在深圳海關和深圳稅務局受理企業(yè)申請后，就會啟動啟動聯(lián)合評估工作，稅局、海關將針對企業(yè)進口交易，厘清企業(yè)與其關聯(lián)方在研發(fā)、運輸、銷售等各環(huán)節(jié)各自成本與貢獻，并對企業(yè)與其關聯(lián)方各自承擔的存貨、外匯、信貸等方面的風險進行共同確認之后，與企業(yè)就確定關聯(lián)進口價格的適用方法、財務指標進行多輪協(xié)商。聯(lián)合評估及協(xié)商期間，深圳海關與深圳稅務局可以要求企業(yè)補充提交相關資料或者對企業(yè)進行實地核查。

　　(四)協(xié)同管理程序的潛在風險點

　　第一、如果深圳海關和深圳稅務局經(jīng)過協(xié)商，最終達成一致意見，便會與企業(yè)簽署《協(xié)同管理備忘錄》，隨后，由深圳海關作出價格預裁定，由深圳稅務局與企業(yè)達成預約定價安排，除情況發(fā)生變化外，稅局、海關不再另行對企業(yè)進行審查。但也有可能最終經(jīng)過深圳海關和深圳稅務局兩者協(xié)商，達不成一致意見，此時，稅局、海關協(xié)同管理程序會終止運行，并由稅局、海關書面告知企業(yè)，可能企業(yè)準備了幾個月的時間，花費大量的精力、人力、物力最后得不到滿意的結果，還會收到稅局、海關的雙重有沖突的轉讓定價審查風險;

　　第二、稅局、海關經(jīng)過協(xié)商后，定價標準能夠確定下來的是價格確定的方法，并非一個具體的實際價格數(shù)值，即關聯(lián)交易商品的進口價格需根據(jù)符合獨立交易原則的四分位區(qū)間法進一步計算得出，稅局、海關會著重以某一個年度的實際財務指標是否符合公平交易值域的四分位區(qū)間值執(zhí)行;

　　第三、稅局、海關、企業(yè)三方聯(lián)合簽署《協(xié)同管理備忘錄》是有時效限制的，如果企業(yè)未在協(xié)同管理備忘錄》期滿之日前90日內(nèi)提出續(xù)簽申請，協(xié)同管理備忘錄》則面臨執(zhí)行期滿后自動失效的風險;

　　第四、企業(yè)需在執(zhí)行期間每個年度終了后6個月內(nèi)，向深圳市稅局、深圳市海關分別報送轉讓定價協(xié)同管理執(zhí)行情況的紙質(zhì)版和電子版年度報告，說明報告期內(nèi)企業(yè)經(jīng)營情況以及執(zhí)行協(xié)同管理的情況，并是否遵守相關條款及要求、是否反映企業(yè)的實際經(jīng)營情況、假設條件是否仍有效等內(nèi)容進行描述。如果企業(yè)未按照《協(xié)同管理備忘錄》執(zhí)行，稅局、海關有權終止協(xié)同管理。

　　三、協(xié)同管理程序?qū)ζ髽I(yè)的影響

　　企業(yè)關聯(lián)進口貨物的價格在稅局、海關難以實現(xiàn)定價統(tǒng)一的問題在全世界而言都是普遍存在的，世界海關組織、經(jīng)濟合作和發(fā)展組織都曾展開專題研討會，并發(fā)布過相應文件指引，比如WCO于2015年出版了《海關估價與轉讓定價指南》等，可惜并未在國際上形成成熟的可適用的解決方案。在我國，由于稅局、海關分屬不同的部門，各自都有獨立的管理體系，一直都存在信息壁壘和制度藩籬，這次在深圳的“試水”，是我國首次嘗試將稅局、海關的“預約定價安排”制度和“預裁定”制度相結合，并在程序上引入跨部門的協(xié)同管理程序，實現(xiàn)企業(yè)關聯(lián)進口交易貨物價格共同審核、結果互認的結果。包括2022年8月1日，國家稅務總局發(fā)布了關于《實施稅收協(xié)定相關措施以防止稅基侵蝕和利潤轉移的多邊公約》對我國生效并對部分稅收協(xié)定開始適用的公告，這對于企業(yè)都是十分強烈的信號，陸續(xù)的政策的出臺意味著稅局、海關對企業(yè)關聯(lián)進口貨物的轉讓定價的監(jiān)管力度將會進一步加強，倒逼企業(yè)主動對自己關聯(lián)交易的基本情況、潛在風險事先做好預先評估，除滿足稅局、海關各自監(jiān)管要求之外，還要同時考慮到兩部門協(xié)同管理的要求，隨時做好應對稅務稽查應對工作和海關審查應對工作。

　　四、企業(yè)轉讓定價的應對措施

　　(一)稅局稽查轉讓定價的應對措施

　　第一、企業(yè)應當對與關聯(lián)方的交易進行深入分析、評估，重點梳理每一個交易節(jié)點中企業(yè)與其關聯(lián)方各自主體執(zhí)行的職能、資產(chǎn)的狀況以及承擔的風險，參照同行業(yè)同期利潤水平的對比，據(jù)此與企業(yè)的利潤數(shù)據(jù)進行匹配。如果發(fā)現(xiàn)風險與利潤不匹配，企業(yè)應及時查找原因，同時搜集同行業(yè)同期的發(fā)展現(xiàn)狀、利潤情況、影響要素，對于缺少顯著原因的風險利潤背離，建議企業(yè)適當對關聯(lián)交易的定價政策作出適當調(diào)整。

　　第二、除了報告年度內(nèi)沒有與關聯(lián)方發(fā)生業(yè)務往來，且不符合國別報告報送條件的企業(yè)不需要向稅局報送《中華人民共和國企業(yè)年度關聯(lián)業(yè)務往來報告表》之外，實行查賬征收的居民企業(yè)和在中國境內(nèi)設立機構、場所并據(jù)實申報繳納企業(yè)所得稅的非居民企業(yè)向稅務機關報送年度企業(yè)所得稅納稅申報表時，都應當就其與關聯(lián)方之間的業(yè)務往來進行關聯(lián)申報。

　　第三、實踐中，隨著我國稅務稽查的力度不斷加大，稅警銀聯(lián)和開展線索篩查，通過交易規(guī)模、利潤指標等指標存疑企業(yè)后，會啟動風險提示或立案調(diào)查程序。如果企業(yè)收到稅局下發(fā)的《稅務事項通知書》，應當對此積極應對，按照通知書中的要求對關聯(lián)交易不合規(guī)的地方進行調(diào)整，如果確有如此定價的緣由，可以整理并準備被質(zhì)疑交易相關的數(shù)據(jù)資料，比如定價依據(jù)、同行業(yè)同期市場各方面數(shù)據(jù)等能夠消除稅局質(zhì)疑的合理解釋素材，盡可能通過自查自糾的方式將問題解決。如果企業(yè)采取漠視或者對抗的策略，稅局會按照規(guī)定程序繼續(xù)開展進一步轉讓定價調(diào)查，此時，稅局的調(diào)查對比企業(yè)的自查范圍會更廣泛、問題會更深入，企業(yè)稅收調(diào)整風險更大。

　　(二)海關核查轉讓定價的應對措施

　　第一、對于關聯(lián)企業(yè)在境外而言，國內(nèi)企業(yè)應當與其關聯(lián)企業(yè)做好充分協(xié)商，最好形成一份完整的可以有效解釋關聯(lián)進口貨物的定價確定標準，并能提供有關成本、費用、利潤等財務指標附件材料，這樣一份內(nèi)容詳實、符合法律法規(guī)和國際商事交易慣例的文件，會讓企業(yè)在接受海關審查轉讓定價時，打消海關的疑慮，認可企業(yè)的轉讓定價。

　　第二、企業(yè)應重點關注關聯(lián)交易中海關對是否存在特殊關系的認定，因為企業(yè)在審查轉讓定價時，主要就是通過買賣雙方是否存在特殊關系，而這種特殊關系對成交價格的影響來進行判定的。除此之外，海關大概率會在這幾方面對關聯(lián)進口的貨物價格上提出質(zhì)疑：企業(yè)進口貨物價格較業(yè)內(nèi)其他企業(yè)偏低;進口貨物在市場變動中價格卻長期保持不變;進口價格在短期內(nèi)劇烈波動。

　　第三、海關啟動轉讓定價調(diào)查程序后，多數(shù)情況下，是海關已經(jīng)認定買賣雙方存在特殊關系了，此時，企業(yè)應對的著力點應主要放在特殊關系是否影響成交價格這里。此時，企業(yè)很難證明價格的合理性，但可以通過提供企業(yè)定價政策文件、關聯(lián)企業(yè)情況、交易情況、進口情況，包括貨物品名、規(guī)格、價格、供應商等文件材料，嘗試證明成交價格符合一般商事交易慣例的角度入手，必要時，也可以遞交投資、經(jīng)營合同、章程及可行性研究報告、年度會計報表、審計報告進行輔助作證，如果能夠證明企業(yè)申報價格已經(jīng)包括完整的研發(fā)成本、生產(chǎn)成本、利潤等價格要素，并且該申報價格的利潤已經(jīng)同同行業(yè)同期的利潤水平保持一致，也是有較大機率打消海關疑慮的。