騙取出口退稅方式多樣，但難以掩飾和改變騙稅的本質(zhì)，且騙取出口退稅數(shù)額一旦達到法定的追訴標準，符合《刑法》第二百零四條規(guī)定的犯罪構成，就會被按照騙取出口退稅罪追究刑事責任。同時，為達到騙取國家退稅款的目的，騙稅案件中可能還會涉及偽造資金流、發(fā)票流的情況，因而或?qū)⑸嫦犹撻_增值稅專用發(fā)票等犯罪。因此，騙取出口退稅案件面臨的涉稅風險極高，納稅人應熟知出口退稅業(yè)務常見的潛在風險，采取有效抗辯策略以維護自身合法權益。

　　一、案例引入

　　(一)案件情況

　　2017年12月至2018年6月期間，被告人王某剛了解到海南省洋浦經(jīng)濟開發(fā)區(qū)(以下簡稱洋浦)有優(yōu)惠的出口退稅政策后，先后登記注冊了A、B、C三家公司并取得一般納稅人資格，三家公司的實際控制人為王某剛。A、B、C三家公司成立后，在鄭某斌等人的幫助下，被告人王某剛聘用了楊某燕、吳某霞、陳某嬪等人辦理出口退稅業(yè)務，其中吳某霞、陳某嬪為A、B、C三家公司會計，楊某燕為職員，被告人王某軍負責這三家公司的其它工作。被告人王某剛定期給被告人王某軍和楊某燕、吳某霞、陳朝嬪等人發(fā)放工資。

　　在2018年6月至2021年9月期間，被告人王某剛在A、B、C三家公司并未發(fā)生真實出口貿(mào)易業(yè)務的情況下，向朱某峰等人私下兌換美元外匯，王某剛通過其本人或王某紅的銀行賬戶先將資金打入朱某峰等人的銀行賬戶中，后要求朱某峰等人從JC公司等香港公司匯入美元到A、B、C三家公司賬戶，并將A、B、C三家公司收到的美元外匯結匯成人民幣，其后再轉(zhuǎn)給江西萬載縣Y紡織廠、萬載縣Z紡織廠等二十余家上游“供貨企業(yè)”，用于偽造資金流，形成A、B、C三家公司收到JC等公司外商貨款，及支付貨款給江西萬載縣Y紡織廠等公司購買貨物的假象。A、B、C三家公司購貨的貨款，在流入江西萬載縣Y紡織廠等上游“供貨企業(yè)”后，當日或次日就立即通過中間賬戶以相等金額轉(zhuǎn)回王某剛、王某紅的銀行賬戶中，實現(xiàn)資金回流。

　　在明知A、B、C三家公司沒有發(fā)生真實出口貿(mào)易業(yè)務的情況下，被告人王某軍在被告人王某剛的指使下，將收到的由王某剛安排別人從河北省寄來海南的購銷合同、發(fā)票、資金流水、虛假的海運提單及報關單等虛假出口退稅材料，交給A、B、C三家公司的會計吳某霞、陳某嬪等人，以A、B、C三家公司的名義向海南省國稅局出口退稅處提交材料申報出口退稅。經(jīng)海南省國稅局審批后，退稅款項經(jīng)由國庫支付局轉(zhuǎn)到A、B、C三家公司。被告人王某剛通過虛假的購銷貨物流轉(zhuǎn)，經(jīng)由中間賬戶，最終部分流入被告人王某剛本人及王某紅的銀行賬戶，并由王某剛用于歸還銀行貸款、歸還民間借款、支付A、B、C三家公司員工工資及個人消費。從2018年6月至2020年，A、B、C三家公司以假報出口、提供虛假備案單證等方式騙取的出口退稅款共39618234.33元。

　　(二)爭議焦點：是否存在真實貨物交易

　　王某剛及其辯護人提出：現(xiàn)有證據(jù)不足以證明涉案公司涉及的退稅貨物均為假出口。并提交“i跟蹤網(wǎng)”查詢的信息，根據(jù)該網(wǎng)站信息顯示A公司、C公司結關貨物的截圖能夠證明涉及這兩家公司共計30單報關單出口的貨物顯示已經(jīng)結關出口，且報關單號與裝箱號、提單號、船運公司與A、C公司申請退稅時提供的號一致，該部分涉及的退稅款共計1680643.9元。另，根據(jù)企業(yè)信用信息公示報告，證明上游27家供貨公司已經(jīng)完成注銷登記，說明該12家公司已經(jīng)完成稅務核查，清繳完畢所欠稅款，注銷登記的事實表明上述企業(yè)為涉案三公司開具的增值稅專用發(fā)票所涉及的稅款已經(jīng)繳納完畢，同時印證騙取數(shù)額認定沒有扣除已繳納稅款是錯誤的。

　　?？谑腥嗣駲z察院則認為，“i跟蹤網(wǎng)”是一款專注于提供水運裝箱門到門物流信息跟蹤的網(wǎng)站，用于查詢從進出閘、運抵發(fā)送、海關放行、裝卸船、船只離到港、海上中轉(zhuǎn)、到目的港、提貨等的箱貨運輸信息?？梢詫崟r了解貨物在哪里，是否清關、海關放行時間、報關單號等信息。貨物的詳細信息如貨品、收貨單位、發(fā)貨單位等與本案相關的關鍵信息均無法體現(xiàn)。故不能證明該運單上所承載的貨物與本案有關聯(lián)性。同時，上游12家公司是否清繳涉案所交稅款與上游公司是否與涉案三公司有真實的貿(mào)易并無關聯(lián)性，且該組證據(jù)僅是工商登記信息，不能體現(xiàn)這12家上游公司完整的、真實的稅務信息。

　　(三)法院觀點

　　法院采納了?？谑腥嗣駲z察院觀點，且結合本案證據(jù)材料，作如下判定：鄭某斌等人的證言能證實A、B、C三家公司是在王某剛主導、王某軍的參與之下注冊成立的。吳某霞、陳某嬪、楊某燕等人的證言及王某軍的供述能證實王某剛是涉案公司的實際控制人，王某軍負責協(xié)調(diào)公司的日常事務、協(xié)助處理退稅事務。朱某峰的證言與涉案公司的外匯賬戶流水及相關銀行流水等證據(jù)，能證實其控制的公司與涉案公司均沒有實際貿(mào)易往來，其應王某剛的要求向涉案公司轉(zhuǎn)賬是雙方的換匯往來。海南省國稅局稽查局出具的相關書證及深圳某寢具公司、某國際貨代公司等出具的有情況說明、證人證言等證據(jù)能證實A、B、C三家公司假冒他人公司單證，以假報出口、提供虛假備案單證等手段騙取出口退稅款。王某剛、王某紅、上游供貨企業(yè)及其他公司的銀行流水能證實王某剛要求朱某峰等人從境外公司匯入美元到A、B、C三家公司賬戶后，指示王某紅等人將收到的美元結匯成人民幣轉(zhuǎn)給上游售貨企業(yè)，形成資金流，用于虛構出口貿(mào)易。退稅款到賬后，通過中間賬戶，將款流入王某剛控制的賬戶。其后王某剛用于歸還借款、貸款、支付工資、個人消費、投資購房等用途。

　　據(jù)此，法院判決公訴機關指控的犯罪事實清楚，證據(jù)確實、充分，罪名成立，被告人王某剛、王某軍違反國家的法律規(guī)定，危害國家的稅收征管，以假報出口的手段，騙取國家出口退稅款，金額達39618234.33元，數(shù)額特別巨大，其行為已構成騙取出口退稅罪。

　　二、出口退稅業(yè)務潛在的稅務風險提示

　　除上述案例外，由于外貿(mào)企業(yè)在出口貨物、經(jīng)營模式、操作方式等方面存在差異，其引發(fā)的涉稅風險亦具有多樣性，筆者在此結合本案以及中國裁判文書網(wǎng)公布的典型騙稅案件，對出口退稅領域潛在的常見稅務風險進行梳理，以饗讀者：

　　(一)供貨方涉嫌虛開引發(fā)的涉稅風險

　　根據(jù)《關于出口貨物勞務增值稅和消費稅政策的通知》和《國家稅務總局關于<出口貨物勞務增值稅和消費稅管理辦法>有關問題的公告》之規(guī)定，如果主管稅務機關發(fā)現(xiàn)出口企業(yè)或其他單位的出口業(yè)務中，出口貨物的供貨企業(yè)存在虛開增值稅專用發(fā)票等需要對其供貨的真實性及納稅情況進行核實的疑點，該筆出口業(yè)務暫不辦理出口退稅。已辦理的，主管稅務機關可按照所涉及的退稅額對該企業(yè)其他已審核通過的應退稅款暫緩辦理出口退稅，無其他應退稅款或應退稅款小于所涉及退稅額的，可由出口企業(yè)提供差額部分的擔保。待稅務機關核實排除相應疑點后，方可辦理退稅或解除擔保。

　　通常情況下，虛開增值稅專用發(fā)票是騙取出口退稅的上游違法行為，騙稅分子實施出口騙稅往往需要先取得虛開的增值稅專用發(fā)票，虛開增值稅專用發(fā)票是騙取出口退稅的常用手段之一，所以查處虛開是實現(xiàn)騙稅行為全鏈條打擊的重要環(huán)節(jié)。而如果供貨企業(yè)涉嫌虛開，在尚未查清時，出口企業(yè)的相關業(yè)務或?qū)⒚媾R被暫緩、暫扣退稅款和被要求提供擔保的不利后果。

　　(二)“假自營、真代理”引發(fā)的涉稅風險

　　所謂“假自營、真代理”，是指外貿(mào)企業(yè)接受委托，以自營名義出口、申報退稅，但實質(zhì)上并未實質(zhì)參與出口交易活動，僅收取部分代理服務費的經(jīng)營行為。在騙稅案件中，采用“假自營、真代理”模式實際上就是某些本不符合出口退稅條件的主體為實現(xiàn)騙稅目的，利用外貿(mào)企業(yè)的出口退稅資質(zhì)申報出口退稅，如此，相關人員便可躲藏在外貿(mào)企業(yè)身后進行不法操作。在“假自營、真代理”業(yè)務模式下，外貿(mào)企業(yè)可以憑借其出口退稅的資質(zhì)實現(xiàn)營利等目的，相較而言，該種業(yè)務模式比真自營更能夠便捷、高效地獲取經(jīng)濟利益，因而不少外貿(mào)公司在法律意識、風險防范意識較低的情況下從事了“假自營、真代理”業(yè)務，這在客觀上為騙稅活動提供了便利。

　　依據(jù)出口退稅征管原則——“誰出口、誰退稅、誰負責”。在“假自營、真代理”業(yè)務中，因受托企業(yè)以自己名義報關出口、收取外匯、申報退稅，就應當對出口退稅承擔責任。即除了補繳稅款、面臨罰款、停止出口退稅權之外，還可能面臨騙稅刑事責任的法律后果。

　　(三)備案單證不齊、虛假單證引發(fā)的涉稅風險

　　根據(jù)《國家稅務總局關于發(fā)布<出口貨物勞務增值稅和消費稅管理辦法>的公告》和《國家稅務總局關于<出口貨物勞務增值稅和消費稅管理辦法>有關問題的公告》之規(guī)定，出口企業(yè)未按規(guī)定進行單證備案(因出口貨物的成交方式特性，企業(yè)沒有有關備案單證的情況除外)的出口貨物，不得申報退稅，適用免稅政策。已申報退稅的，應用負數(shù)申報沖減原申報。未按規(guī)定裝訂、存放和保管備案單證的，主管稅務機關應按照《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十條規(guī)定予以處罰。另，根據(jù)《國家稅務總局關于出口貨物勞務增值稅和消費稅有關問題的公告》之規(guī)定，出口企業(yè)或其他單位提供虛假備案單證的貨物，如果海關、外匯或主管稅務機關發(fā)現(xiàn)出口企業(yè)申報出口退稅的憑證資料和備案單證為虛假文件或內(nèi)容不實的，除不適用退稅政策，視同內(nèi)銷貨物征收增值稅之外，查實屬于偷騙稅的還將按照相應規(guī)定進行處理。

　　國家稅務總局對于單證備案規(guī)定了明確的責任和義務條款，企業(yè)未按規(guī)定提供備案單證或者提供虛假備案單證的，將面臨相應的行政處罰措施，甚至可能被追究騙取出口退稅的刑事責任。企業(yè)對此務必加以注意，在辦理出口退稅業(yè)務過程中，要嚴格遵守備案單證的相關規(guī)定，防范涉稅風險。

　　(四)“假出口”引發(fā)的騙稅風險

　　根據(jù)《國家稅務總局關于發(fā)布<出口貨物勞務增值稅和消費稅管理辦法>的公告》和《國家稅務總局關于印發(fā)<出口貨物退(免)稅管理辦法(試行)>的通知》之規(guī)定，出口企業(yè)和其他單位以假報出口或者其他欺騙手段，騙取國家出口退稅款，由主管稅務機關追繳其騙取的退稅款，并處騙取稅款一倍以上五倍以下的罰款;構成犯罪的，依法追究刑事責任。

　　根據(jù)《刑法》第二百零四條之規(guī)定，以假報出口或者其他欺騙手段，騙取國家出口退稅，達到數(shù)額較大標準的，構成騙取出口退稅罪。同時根據(jù)《最高人民法院關于審理騙取出口退稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》之規(guī)定，《刑法》第二百零四條規(guī)定的“假報出口”，是指以虛構已稅貨物出口事實為目的，比如偽造或簽訂虛假買賣合同的行為。

　　由此可知，外貿(mào)企業(yè)通過簽訂虛假的交易合同，利用偽造的資金流等欺騙手段，構成假報出口的，要承擔追繳退稅款、罰款等行政責任，數(shù)額較大的，構成騙取出口退稅罪的，納稅人還應當對此承擔刑事責任。騙取出口退稅是外貿(mào)行業(yè)面臨的相對嚴重的涉稅法律風險，其騙稅方式由傳統(tǒng)的“假票、假單、假貨、無資金流”向“真票、真單、真貨、虛構資金流”轉(zhuǎn)變。偽造或者簽訂虛假的買賣合同、通過非法手段取得出口貨物報關單、出口收匯核銷單以及虛開、非法購買增值稅專用發(fā)票等手段制造虛假表象以掩蓋騙稅事實。但無論騙取出口退稅方式多具有迷惑性，都難以掩飾和改變騙稅的實質(zhì)，企業(yè)一旦被司法機關認定為騙稅，不但會給企業(yè)經(jīng)營發(fā)展造成巨大不利影響，還會使相關人員承擔行政責任甚至刑事責任。

　　三、外貿(mào)企業(yè)可采用的抗辯策略

　　(一)僅供貨方涉嫌虛開，不應“一刀切”限制出口方的退稅權

　　根據(jù)前述規(guī)定，如果出口方因供貨方涉嫌虛開而被暫緩、暫扣退稅或者被要求提供保證，需要在稅務機關核實排除疑點后，才可以依法辦理退稅或解除擔保，但是這一過程可能非常漫長。筆者認為，若出口方能夠證明出口業(yè)務真實，企業(yè)自身沒有過錯的情況，不應對其退稅權一律進行嚴格限制。

　　從立法目的看，在供貨方涉嫌虛開時就要對出口方暫緩、暫扣退稅或者要求其提供擔保，是為了維護國家稅收利益，預防在供貨方查實虛開后無法挽回稅款損失情況的發(fā)生。但是，我國《稅法》將維護國家稅收利益和保護納稅人權益放在同等重要的位置。

　　因此，在排查虛開疑點階段，應盡力實現(xiàn)保障國家稅款征收和保護納稅人合法權益兩者兼顧。如果出口方能夠證明業(yè)務真實，自身沒有過錯，說明出口企業(yè)的貿(mào)易屬于正常經(jīng)營，即使供貨方最終被查實虛開，出口方也只是屬于善意取得虛開發(fā)票，最終只需承擔進項轉(zhuǎn)出的責任。而如果在此階段，無論是否能排除供貨方虛開疑點，都對出口方退稅權進行限制甚至是變相否認，實質(zhì)上使得善意出口方承擔了不應承擔的不利風險，即出口方企業(yè)在此期間承受了稅款無法退還，或者資金因提供擔保而被長期占用甚至導致企業(yè)資金流斷裂的不利風險，而如果最終能夠證實出口方業(yè)務是真實存在的，其與供貨方相關交易中不存在過錯，這對出口方而言是不公平的。

　　(二)“假自營、真代理”業(yè)務模式確屬違法但不必然構成騙稅罪

　　稅法對于“假自營、真代理”的規(guī)定主要見于《國家稅務總局 商務部關于進一步規(guī)范外貿(mào)出口經(jīng)營秩序切實加強出口貨物退稅管理的通知》和《財政部 國家稅務總局關于出口貨物勞務增值稅和消費稅政策的通知》，根據(jù)兩文件的規(guī)定，構成“假自營、真代理”的，應作如下處理：

　　1、一經(jīng)發(fā)現(xiàn)，該業(yè)務已退稅款予以追回，未退稅款不再辦理。

　　2、騙取出口退稅款的，由稅務機關追繳其騙取的退稅款，并處騙取退稅款一倍以上五倍以下罰款。

　　3、涉嫌構成犯罪的，移送司法機關依法追究刑事責任。

　　根據(jù)上述規(guī)定可知，對于“假自營、真代理”違法行為，直接的處理方式為追回已退稅款，對于未退稅款不再辦理，而該行為是否構成騙稅，則應當參照《刑法》第二百零四條、《最高人民法院關于審理騙取出口退稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》之規(guī)定，上述兩文件明確指出，騙取出口退稅罪應以行為人客觀上實施了騙取國家出口退稅款的行為，主觀上具有騙取退稅款故意為構成要件，因此，對于“假自營、真代理”業(yè)務模式是否構成騙稅應結合外貿(mào)公司的主客觀要件進行判斷?？傊瑢τ谕赓Q(mào)公司從事“假自營、真代理”業(yè)務是否構成騙稅追究刑事責任，需要另行判斷，不可一概而論。

　　(三)未備案登記并不必然證明企業(yè)存在虛假交易

　　由于出口退稅的交易復雜、模式多樣，在實際出口業(yè)務中有些出口企業(yè)并未簽訂書面購銷合同，而是簽訂口頭合同、電子合同，這種情況要怎么進行單證備案呢?對于出口企業(yè)備案的單證是電子數(shù)據(jù)或無紙化的，可以采取以下兩種方式其中之一進行備案：

　　第一、對于出口企業(yè)沒有簽訂書面購銷合同，而訂立的是無紙化合同，凡符合《合同法》規(guī)定的，出口企業(yè)將電子合同打印、口頭合同由出口企業(yè)經(jīng)辦人書面記錄口頭合同內(nèi)容并簽字聲明記錄內(nèi)容與事實相符，加蓋企業(yè)公章后備案。

　　第二、除口頭合同外，對于出口企業(yè)訂立的電子購銷合同、國家有關行政部門采取無紙化管理的單證以及企業(yè)自制電子單證等，出口企業(yè)可提出書面申請并經(jīng)主管稅務機關批準后，可以采用電子單證備案管理，即以電子數(shù)據(jù)的方式備案有關單證。出口企業(yè)應保證電子單證備案的真實性，定期將有關電子數(shù)據(jù)進行備份，在稅務機關按規(guī)定調(diào)取備案單證時，應按稅務機關要求如實提供電子數(shù)據(jù)或?qū)㈦娮訑?shù)據(jù)打印并加蓋企業(yè)公章的紙制單證。

　　除此之外，在實踐中還存在企業(yè)無法取得部分備案單證的情況。如出口企業(yè)與外商簽訂常年供貨的框架協(xié)議，平時根據(jù)外商的訂單進行出口，并沒有單獨的合同，這種情況下，筆者建議企業(yè)應當及時報告稅務機關處理并保留相應證據(jù)，在稅務機關日常檢查和稅務稽查時，應當抓住機會進行充分溝通，利用陳述權、申辯權、聽證權提出自己的主張，在稅務機關作出處理決定或行政處罰決定后，出口企業(yè)不服還可以充分運用行政復議、行政訴訟等救濟手段以維護自身合法權益。

　　(四)有真實貨物和出口是騙稅罪抗辯的實質(zhì)要件

　　稅務機關在出口退稅管理中，會著重對貨物真實性進行核實和檢查，認可企業(yè)存在真實貨物交易、真實出口的情況下，稅務機關會及時辦理退稅。而稅務機關在沒有充分有效證據(jù)證明企業(yè)虛假出口、存在出口退稅稅收違法犯罪行為時，不能否認貨物已真實出口的事實。據(jù)此，當外貿(mào)企業(yè)面對稅務機關稽查或者通過行政復議、訴訟中申辯的根本是貨物有真實的交易和出口、無虛開等稅收違法行為，企業(yè)應收集相關的資料，積極充分向稅務機關或司法機關證明其交易的真實性，如通過驗貨報告、出口確認函、購銷合同、付款憑證、出口合同、物流單據(jù)、報關單、艙單、收匯憑證等交易資料予以證實。

　　本案中，檢察院以“i跟蹤網(wǎng)”無法體現(xiàn)貨品、收貨單位、發(fā)貨單位等涉案相關信息為由否定了外貿(mào)公司存在真實交易，筆者認為是不恰當?shù)模?ldquo;i跟蹤網(wǎng)”是一款專注于提供水運集裝箱門到門物流信息跟蹤的網(wǎng)站，只需要一個提單號或訂艙號，就可以查詢到出口貨物從進出閘、運抵發(fā)送、海關放行、裝卸船、船公司離到港、海上中轉(zhuǎn)、到目的港、提貨等全流程的箱貨信息，因其可提供“便捷、可信賴”的箱貨信息而被我國100多個集裝箱碼頭、200多家船運公司采用，充分證明了“i跟蹤網(wǎng)”的可靠性，以及其提供箱貨信息的真實性。終上所述，企業(yè)進行交易時應妥善保存來往單證以及相關憑證資料，以證明自身存在真實貨物和出口交易。

　　四、外貿(mào)企業(yè)應這樣加強風險應對

　　對于外貿(mào)企業(yè)，防范涉稅風險首先要做到合規(guī)經(jīng)營，保證貨物、資金、票據(jù)等符合相關要求，同時根據(jù)相關法律規(guī)定，及時備案登記。同時，企業(yè)可通過建立風險內(nèi)控機制，確保出口業(yè)務真實合法、程序合規(guī)，進而防范涉稅風險的發(fā)生。

　　在發(fā)生騙稅爭議時，外貿(mào)企業(yè)應積極尋求權利救濟途徑。根據(jù)相關法律規(guī)定，稅務機關有權在作出稅務稽查結論之前就處理方案與當事人進行溝通，并要求當事人進行陳述、申辯。因此，企業(yè)在稅務稽查結論出具前，處于檢查階段時，企業(yè)應當積極協(xié)調(diào)有關部門，抓住每次陳述和申辯的機會。如果稅務機關擬向企業(yè)作出處罰的決定，企業(yè)應充分利用聽證權。檢查程序結束，稅務機關作出處理、處罰決定之后或者稅務機關作出不予退稅決定之后，建議企業(yè)充分利用行政復議、行政訴訟的救濟途徑。

　　在涉及騙稅犯罪時，由于司法機關對騙稅案件的偵辦，往往是從貨物流、資金流、單票據(jù)流等方面入手，重點是通過進銷項發(fā)票進行核查，即在進項發(fā)票方面，上溯追查上游供貨企業(yè)是否存在低價高開或虛開情況，在銷項發(fā)票方面，則通過單價、總價判斷是否存在高報出口騙取出口退稅嫌疑。進而根據(jù)發(fā)票開具情形、是否出現(xiàn)資金回流等情況調(diào)查整個交易鏈條中收購、生產(chǎn)、銷售的流程是否正常。因此，外貿(mào)企業(yè)應當妥善保存能夠證明自身存在真實貨物交易、真實出口的證明材料。同時，外貿(mào)企業(yè)應積極尋求專業(yè)人士的幫助，最大化地幫助企業(yè)挽回損失，維護企業(yè)的出口退稅權益。