轉讓房地產繳納的印花稅在房企土地增值稅清算中如何扣除?

　　房地產開發(fā)企業(yè)經營過程中從拿地到預售到清算，都會繳納不少印花稅，《中華人民共和國印花稅法》自7月1日施行后很多問題也得到了明確，但轉讓房地產繳納的印花稅在土地增值稅清算中如何扣除尚還存在不少爭議。

　　案例

　　甲房地產企業(yè)開發(fā)的可售辦公項目全部采用一般計稅方法。項目全部銷售收入共10億元(不含稅)，土地出讓合同實交土地價款3.5億元，建筑安裝等其他開發(fā)成本合計2.5億元(不含稅)，開發(fā)費用按10%比例扣除，加計扣除額20%。土地出讓合同、銷售收入各已按產權轉移書據(jù)萬分之五稅率繳納印花稅各17.5萬和50萬元，會計上已計入“稅金及附加”科目核算。

　　爭論

　　該項目在辦理土地增值稅清算時對轉讓房地產繳納的印花稅扣除有兩種觀點：

　　一種觀點認為，該公司轉讓開發(fā)產品繳納的印花稅在土地增值稅清算中應作為管理費用扣除。根據(jù)《財政部 國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》(財稅字〔1995〕48號)第九條規(guī)定，“細則中規(guī)定允許扣除的印花稅，是指在轉讓房地產時繳納的印花稅。房地產開發(fā)企業(yè)按照《施工、房地產開發(fā)企業(yè)財務制度》的有關規(guī)定，其繳納的印花稅列入管理費用，已相應予以扣除。其他的土地增值稅納稅義務人在計算土地增值稅時允許扣除在轉讓時繳納的印花稅。”因此，不管納稅人實際核算中計入何種會計科目，在財稅字〔1995〕48號生效的前提下，該公司轉讓開發(fā)產品繳納的印花稅應列入其他房地產開發(fā)費用計算扣除。而且，營改增后2016年新修訂的《土地增值稅納稅申報表》(從事房地產開發(fā)的納稅人清算適用)中“與轉讓房地產有關的稅金等”也僅列示了營業(yè)稅、城市維護建設稅、教育費附加，印花稅不在其中。以上案例中，企業(yè)銷售辦公樓實際繳納的50萬元印花稅應納入其他房地產開費用中按開發(fā)成本總和的5%計算扣除，印花稅款不影響最終計算的應繳土地增值稅稅額。

　　另一種觀點認為該公司轉讓開發(fā)產品繳納的印花稅在土地增值稅清算中應作為與轉讓房地產有關的稅金扣除?！敦斦筷P于印發(fā)<增值稅會計處理規(guī)定>的通知》(財會〔2016〕22號)第二條第(二)項規(guī)定，全面試行營業(yè)稅改征增值稅后，“營業(yè)稅金及附加”科目名稱調整為“稅金及附加”科目，該科目核算企業(yè)經營活動發(fā)生的消費稅、城市維護建設稅、資源稅、教育費附加及房產稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅等相關稅費;利潤表中的“營業(yè)稅金及附加”項目調整為“稅金及附加”項目。第四條還規(guī)定，本規(guī)定自發(fā)布之日起施行，國家統(tǒng)一的會計制度中相關規(guī)定與本規(guī)定不一致的，應按本規(guī)定執(zhí)行。因此，現(xiàn)行會計政策上已經把企業(yè)繳納的印花稅從管理費用調整到“稅金及附加”科目，應允許作為與轉讓房地產有關的稅金據(jù)實扣除。在以上案例中，企業(yè)銷售辦公樓實際繳納的50萬元印花稅可據(jù)實扣除，可以減少最終計算的應繳土地增值稅稅額。

　　分析

　　筆者認為，雖然財稅字〔1995〕48號中明確了印花稅在管理費用中扣除，但相關規(guī)定是基于《施工、房地產開發(fā)企業(yè)財務制度》的規(guī)定，如果相關財務制度已經發(fā)生變化，特別是財政部印發(fā)的財會〔2016〕22號實施后，如果還硬性要求房地產企業(yè)轉讓開發(fā)產品繳納的印花稅在土地增值稅清算中應作為管理費用扣除，未免有點刻舟求劍。印花稅在土地增值稅清算中列入哪個項目扣除，應回歸立法原意，根據(jù)《土地增值稅暫行條例實施細則》(財法字〔1995〕6號)第七條第(五)項規(guī)定，“與轉讓房地產有關的稅金，是指在轉讓房地產時繳納的營業(yè)稅、城市維護建設稅、印花稅。因轉讓房地產交納的教育費附加，也可視同稅金予以扣除。”納稅人繳納的印花稅依據(jù)當時有效的會計制度規(guī)定，列入“管理費用”科目核算的，按照房地產開發(fā)費用的有關規(guī)定扣除;列入“稅金及附加”科目核算的，可以計入“與轉讓房地產有關稅金”予以扣除。

　　此外，與轉讓房地產有關稅金的審核，應當確認與轉讓房地產有關稅金及附加扣除的范圍是否符合稅收有關規(guī)定，比如現(xiàn)行申報表“與轉讓房地產有關稅金”中雖然只列了營業(yè)稅、城市維護建設稅、教育費附加，但納稅人實際繳納的地方教育附加、河道管理費等也可計入扣除。而對不屬于清算范圍或者不屬于轉讓房地產時發(fā)生的稅金及附加，不應作為清算扣除項目。

　　此外，筆者認為以上案例中簽訂土地出讓合同所繳納17.5萬印花稅，也應比照契稅相關規(guī)定國稅函[2010]220號，視同“按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關費用”，計入“取得土地使用權所支付的金額”中扣除。

　　企業(yè)在土地增值稅清算過程中也應提前了解主管稅務機關政策，比如西藏、廣東、深圳等地稅局都已經明確列入“稅金及附加”科目核算的印花稅，計入“與轉讓房地產有關稅金”予以扣除。

　　來源：財稅評論      作者：汪道平